Переход на ставку НДС 22 % с 2026 года

     С 01.01.2026 общая налоговая ставка по НДС составит 22 % (п. 3 ст. 164 НК РФ в ред. Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ, далее – Закон № 425-ФЗ). При этом для отдельных видов товаров ставка сохранится на уровне 10 %.

     Переходных положений по вопросам обложения НДС в связи с применением новой ставки (изменением ставки) Закон № 425-ФЗ не содержит. Официальные разъяснения контролирующих ведомств по вопросам, связанным с переходом на ставку 22 %, в настоящее время также отсутствуют. Полагаем, что в этом случае порядок будет такой же, как и при переходе в 2019 году на ставку НДС 20 % (см. письмо ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

     Общие правила по НДС

     Налоговая ставка по НДС в размере 22 % применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных с 01.01.2026.

     Исключений по товарам (работам, услугам), имущественным правам, реализуемым по договорам, заключенным до 01.01.2026 и имеющим длящийся характер с переходом на 2026-й и последующие годы, не предусмотрено. Поэтому в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых (выполненных, оказанных) с 01.01.2026, применяется налоговая ставка по НДС в размере 22 %, причем независимо от даты и условий заключения договоров. Другими словами, применять нужно ту ставку, которая действует на момент определения налоговой базы.

     Напомним, моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из дат – день отгрузки товаров (работ, услуг) или день получения предоплаты, в т. ч. частичной (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Например, с предоплаты, которая получена в 2025 году, продавец исчисляет НДС по ставке 20/120. При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в 2026 году применяется ставка 22 %. Но к вычету налог с полученной предоплаты принимается по ставке 20/120.

     Отгрузка в 2025 году, а оплата в 2026 году

     Если продажа товара произошла (работы выполнены, услуги оказаны) в 2025 году, а оплата поступит в 2026 году, налоговая база определяется в 2025 году на момент отгрузки (оказания услуг, выполнения работ). Соответственно, поставщик (подрядчик, исполнитель) исчислит НДС, а покупатель (заказчик) примет НДС к вычету по ставке 20 %. Пересчитывать базу в периоде получения оплаты не нужно. В этом случае повышение ставки НДС с января 2026 года не приведет стороны сделки к изменениям налоговых обязательств.

     Следовательно, контрагентам выгодно провести отгрузку товаров (закончить работы) до конца 2025 года.

  В отношении услуг отметим следующее. По длящимся договорам оказания услуг (абонентским, с ресурсоснабжающими организациями, предоставления доступов (например, в интернет, к торговой площадке и др.), договорам аренды и иным подобным договорам) налоговая база определяется в периоде оказания услуг. Таким образом, если услуги будут фактически оказаны в 2026 году (например, предоставлен доступ к торговой площадке, которой заказчик будет пользоваться в течение 2026 года), они облагаются по ставке 22 % (несмотря на то что доступ может быть предоставлен в 2025 году).

     По таким услугам в 2026 году необходимо выставить акт и счет-фактуру (УПД) со ставкой НДС 22 %, причем вне зависимости от даты заключения договора и периода оплаты этих услуг (письма Минфина России от 16.10.2018 № 03-07-14/74188, ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@).

     Оплата в 2025 году, а отгрузка в 2026 году

    Если в 2025 году продавец получил предоплату (аванс), а отгрузка товаров (оказание услуг, выполнение работ) будет осуществлена в 2026 году, налоговая база по НДС определяется дважды, а именно в периоде получения предоплаты и при отгрузке.

    Если в 2025 году поступила предоплата в размере 100 %, то НДС с нее необходимо исчислить по ставке 20/120. Эта же сумма в периоде отгрузки в 2026 году принимается к вычету. При этом при отгрузке товара в 2026 году база исчисляется уже по ставке 22 %.

    Если в 2025 году поступила частичная предоплата (аванс), то НДС исчисляется по ставке 20/120. При отгрузке товара в 2026 году НДС исчисляется по ставке 22 %, при этом можно принять к вычету НДС с частичной предоплаты, рассчитанный по ставке 20 %.

    В этом случае для поставщика (исполнителя, подрядчика) сумма НДС к уплате увеличится. За чей счет (продавца или покупателя) будет уплачен повышенный НДС в этой ситуации, необходимо решить с контрагентами путем оформления и подписания дополнительных соглашений к договорам в части стоимости товаров, работ, услуг, поскольку законодательно этот вопрос не разрешен. Либо можно расторгнуть ранее заключенные договоры и подписать новые со ставкой НДС 22 %.

     Отметим, что в любом случае при получении предоплаты (частичной предоплаты) в 2025 году в счет предстоящих отгрузок, которые произойдут в 2026 году, поставщик не может выставить счет-фактуру (УПД) со ставкой НДС 22 %, поскольку эта ставка в 2025 году не действует (а в указанных документах указываются применяемые ставки НДС).

    Как составлять счета-фактуры (УПД)?

   Счета-фактуры (УПД) на полученные в 2025 году авансы и по реализованным в 2025 году товарам (работам, услугам) должны выставляться по ставке 20 %.

    Закрывающие документы (акты оказанных услуг, счета-фактуры, УПД) по периодам с 1 января 2026 года должны содержать ставку НДС 22 %.

    В ситуации, когда оплата происходит в 2025 году, а реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав в 2026 году (полностью или частично), при этом покупатель доплачивает НДС, выставление счетов-фактур (УПД) зависит от того, когда произведена доплата.

    Ситуация 1. Доплата 2 % производится до 31.12.2025 (включительно).

   Такая доплата рассматривается как увеличение аванса, поскольку новая ставка еще не действует. В этом случае ФНС России доплату рекомендует считать суммой дополнительной оплаты стоимости (письмо от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@). НДС с полученных сумм необходимо исчислить по ставке 20/120. Далее при оказании услуг необходимо выставить счет-фактуру (на отгрузку) со ставкой 22 %, при этом принять к вычету НДС с суммы доплаты по ставке 20/120. На полученную сумму доплаты ФНС России рекомендует выставить корректировочный счет-фактуру (к ранее выставленному счету-фактуре на предоплату), а не новый авансовый счет-фактуру.

    Ситуация 2. Доплата 2 % производится 01.01.2026 и позже, но до отгрузки.

   Доплату, которая произведена уже после повышения ставки НДС, ФНС России рекомендует рассматривать как непосредственную доплату НДС (а не стоимости товара).

При этом всю полученную доплату (налог в размере 2 %) необходимо перечислить в бюджет. При перечислении доплаты рекомендуем настоять на том, чтобы пользователь указал в назначении платежа, что он перечисляет именно "доплату НДС в размере 2 %".

    В этом случае необходимо выставить корректировочный счет-фактуру на разницу суммы НДС. На момент отгрузки продавец исчисляет НДС по ставке 22 %. Налог, который исчислен на основании корректировочных счетов-фактур, принимается к вычету.

    Для отражения доплаты НДС в размере 2 % нужно зарегистрировать корректировочный счет-фактуру на доплату в книге продаж. Разница между суммами налога, указанная в таком корректировочном счете-фактуре, будет отражена по строке 070 в графе 5 налоговой декларации по НДС и учтена при расчете общей суммы налога за налоговый период. При этом по строке 070 в графе 3 налоговой декларации по НДС будет указываться цифра "0" (ноль). Для заявления налогового вычета с аванса (после оказания услуг по ставке 22 %) необходимо зарегистрировать в книге покупок и авансовый счет-фактуру, выставленный на сумму предоплаты, полученную в 2025 году, с которой исчисление НДС производилось по ставке 20/120, и корректировочный счет-фактуру на доплату налога, выставленный в 2026 году.

   Указание ставки НДС в корректировочном счете-фактуре (УКД) при изменении стоимости товаров, отгруженных в 2025 году и ранее

    Если товары отгружены до 01.01.2026, то при изменении в 2026 году их стоимости (в любую сторону) применяется ставка НДС, действовавшая на дату отгрузки (т. е. 20 %). В этом случае в графе 7 корректировочного счета-фактуры (УКД) указывается ставка НДС 20 %, которая была указана в графе 7 отгрузочного счета-фактуры (УПД). Так же необходимо поступать при внесении исправлений в счет-фактуру (УПД), выставленный по отгрузкам 2025 года и ранее (т. е. указывается ставка НДС 20 %).

    Аналогичные правила применяются при изменении стоимости выполненных работ (оказанных услуг).

    Возврат товаров в 2026 году

   При возврате с 01.01.2026 всей партии (либо части) товаров, принятых или не принятых на учет покупателем, продавец выставляет корректировочный счет-фактуру (УКД) на стоимость товаров, возвращенных покупателем. В графе 7 такого счета-фактуры (УКД) указывается ставка НДС 20 % (действующая на дату отгрузки).

   Это значит, что покупателю (плательщику НДС), возвращающему продавцу в 2026 году качественный товар, приобретенный в 2025 году и ранее, не придется доплачивать в бюджет 2 % из собственных средств (покупатель вернет товар по той же цене, по которой приобрел).

    Налоговые агенты

    Повышение ставки также затрагивает лиц, которые признаются налоговыми агентами по НДС. Отдельные агенты в переходный период исчисляют НДС так же, как и налогоплательщики (см. выше). Это касается:

• организаций (ИП), которые покупают металлолом и сырые шкуры животных у плательщиков НДС;
• организаций (ИП), которые участвуют в расчетах на основе договора поручения, комиссии или агентского договора при реализации в России товаров иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ;
• организаций (ИП), которые реализуют конфискованное имущество, бесхозяйные ценности и прочее имущество, поименованное в п. 4 ст. 161 НК РФ.

    Остальные налоговые агенты исчисляют НДС в переходный период в особом порядке. Это касается:

• организаций (ИП), которые приобретают у иностранного продавца, не состоящего на учете в российских налоговых органах, товары (работы, услуги), местом реализации которых признается Россия;
• арендаторов и покупателей государственного, муниципального имущества или имущества субъектов РФ, поименованных в п. 3 ст. 161 НК РФ.

     Так, налоговые агенты, перечисленные в п. 2, 3 ст. 161 НК РФ, исчисляют НДС при оплате товаров (работ, услуг), т. е. в момент перечисления предварительной оплаты либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Тогда при уплате аванса до 31.12.2025 (включительно) и отгрузке товара в 2026 году НДС на дату уплаты аванса исчисляется по ставке 20/120. В дальнейшем НДС не пересчитывается.

   Если товары отгружены (работы выполнены, услуги оказаны) в 2025 году, а оплачены в 2026 году, то НДС исчисляется по ставке 20/120. Это объясняется тем, что новая ставка 22 % применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые отгружены (выполнены, оказаны, переданы) с 01.01.2026. Аналогичные разъяснения налоговая служба представила при переходе со ставки НДС 18 % на ставку 20 %.